摘要
企业是“经济人”,具有追求利润最大化的本性。企业避税是我国改革丌放
三十多年来直至今天仍然极为普遍的现象,这其中尤其以外商企业和民营企业进
行的企业所得税避税为甚。避税行为侵害国家财政收入、影响公平竞争的市场经
济秩序,危害极大。为此,在总结我国多年反避税经验和借鉴国外成功做法的基
础上,2008年我国实施的企业所得税法及特别纳税调整实施办法建立起了我国
反避税的法律体系。本文需要研究,常见的各种企业所得税避税方式有什么理论
根据特别纳税调整反避税法理基础是什么我国反避税立法体系有何创新及
不完备性当前企业避税的基本状况及其对当前税务机关特别纳税调整反避税
的整体认知、基本看法等情况如何 “合理性原则”是企业所得税税前扣除及特
别纳税调整中,客观性不完备和策略性或主观性不完备的典型代表,在税收征管
实务中应如何分析其合理性程度基于企业所得税法及其特别纳税调整规则的
创新及不完备性,其对我国企业常见避税方式将产生哪些影响应如何健全、完
善我国企业所得税法及其特别纳税调整规则对这些问题,本文做了以下研究:
(1)企业所得税的各常见避税方式均有其理论根据支持,而特别纳税调整
反避税的法理基础,则是不完备契约理论、法律不完备理论和实质课税原则。在
企业所得税法及特别纳税调整办法不完备,不可能堵塞所有避税漏洞的条件下,
国家制定特别纳税调整办法这种授权性规范,授予税务机关为反避税而进行纳税
调整的执法权。由于税法的不完备,税务机关行使选择性执法的剩余执法权,按
照实质课税原则,抛丌法律形式的束缚而直接针对经济实质课税,从而有效地规
制企业的避税行为。

(2)现行企业所得税法及其特别纳税调整规则既有鲜明的亮点,按照不完
备契约和法律不完备理论分析,其在立法和执法上又存在较大的不完备性。这体
现在许多反避税的措施均为借鉴国外成功经验移植而来,往往比较原则抽象,在
实务中弹性较大、模糊空间较多,不利于税企双方执行该反避税规则。对特别纳
税调整现状的问卷调查统计结果表明,企业对降低税负有强烈的要求,但其所采
用的税务筹划方法包含许多避税的手法,而企业所得税特别纳税调整措施是针
对企业的避税手段而制定的。当前税务机关开展的特别纳税调整措施已经产生了
一定的反避税成效,但在完善法规、宣传推广、加强可操作性及执行力度等方面
均有待加强。

(3)企业所得税法及其特别纳税调整规则的不完备性有很多方面,尽可能
地降低其不完备程度是税收立法和执法的要求。就“合理性原则”的应用而言,
企业所得税税甜扣除中对“合理的支出”、“合理的工资薪金”、“合理的利息费用”
以及特别纳税调整受控外国企业管理规则中对“合理的经营需要”的规定,属客
观性不完备;而特别纳税调整一般反避税规则中“合理的商业目的”的规定则为
策略性或主观性不完备,本文结合社会常识、相关法规及会计、税务人员职业判
断等为判断其合理性提供一些基本标准和实务案例。

(4)基于前述企业所得税法及其特别纳税调整规则的创新及不完备性,其
对我国企业常见避税方式将产生重大影响。对宏观经济和企业财务数据的分析表
明,外商投资企业的税收超国民待遇的取消使得假借外资身份避税方式不再有税
收上的意义;以“产业优惠为主,区域优惠为辅”的税收优惠政策使企业利用
特定地区登记注册的筹划方式不再有效。关联交易管理措施对转让定价避税产生
了一定影响,但由于转让定价方式多样且手段隐蔽,其仍然具有一定避税空间。

资本弱化管理无法对非关联方的市场化的债务融资情况进行限制,所以资本弱化
仍然是企业可能选择的重要避税方式。在国际避税地设立特殊目的公司间接持股
中国境内合资公司股权,以便在股权转让时获取税收收益的方式曾被广为釆用,
但国税总局近期公布的多个案例表明,一般反避税规则将认为其不具有合理商业
目的而否认其存在。

(5)本文利用20082009两年沪深两市上市公司财务数据来验证特别纳
税调整规则的反避税效应。本文借鉴国内外学者经验,以实际所得税率ETR指标
来判断企业对税收筹划的倾向。实证结果表明,税制改革的初步成果已经显现。

表现为:①对纳税人身份认定的统一,部分消除了以往不同所有制性质企业税收
待遇的差异,体现在以国有或民营为最终控制人的上市公司实际所得税税负ETR
在统计上没有显著差异;②以“产业优惠为主,区域优惠为辅”的税收优惠政策
导向的转变,将使用资金更多投入国家鼓励发展的欧亿·体育（中国）有限公司和地区,体现在上市公司
实际所得税税负ETR在西部地区企业和农林牧渔欧亿·体育（中国）有限公司显著低于其他地区和欧亿·体育（中国）有限公司;
③对企业避税倾向有了一定的遏制作用。对比郑红霞等2005年前民营控股上市
公司有较强税收筹划倾向的研究结论,2008年后国有或民营为最终控制人的上
市公司实际所得税税负ETR在统计上没有显著差异,显示新税制改革及其特别纳
税调整措施的出台,压缩了以往常见企业避税方式的应用空间,尤其对民营和外
资企业大规模避税现象有一定限制作用。

(6)为促进我国特别纳税调整反避税工作,应从如下几个方面着手:①加
强反避税人才队伍建设,稳步提高监管人员专业化程度。应分欧亿·体育（中国）有限公司培养专业监管
人员,建立经济分析师团队,全面实施案件调查和磋商的“专家小组会审制度”;
②提高反避税机构层次,将目前的国际税收司反避税处提升为司局级单位,以
加强对反避税工作的领导。③以点带面,逐步拓展反避税工作的纵深。着力从
沿海地区向内地、从外资企业向民营、国有、股份制等企业、从加工制造欧亿·体育（中国）有限公司向
服务贸易欧亿·体育（中国）有限公司、从关联交易避税向资本弱化、受控外国企业和特殊目的公司避税、
从转让定价和预约定价管理到成本分摊、预先裁定等措施拓展,实现“区域”、
“欧亿·体育（中国）有限公司”、“企业”、“交易”、和“措施”五个方面的进步。④以电子化手段为依
托,评估避税线索、强化部门间联系;⑤培育高素质、有操守的税务代理机构;
⑥设立避税港名单,加强与避税港国家税收合作;⑦开展有效的国际合作,打
击跨国避税行为;⑧设立预先裁定制度,为纳税人提供纳税指引。⑨适当减轻
税负,降低纳税人的避税倾向。

关键词:企业所得税,特别纳税调整,不完备契约理论,合理性原则,反避税效应