摘要 近年来，国内学者对纳税人诉讼制度研究的关注，既不是学者不切实际的 主观臆造，更非对国外经验的生搬硬套，而是来自于社会司法实践对纳税人诉 讼制度构建的迫切需求。自2006年被称为“纳税人诉讼第一案”的“蒋石林诉 常宁市财政局违法购车案”发生后，我国学界便引发了对纳税人诉讼的关注和 讨论热潮。纳税人诉讼在实践中的困境与违法财政支出行为的普遍存在，对构 建我国的纳税人诉讼制度提出了现实需要。正因如此，本文以我国纳税人诉讼 的可行性研究为选题，并拟通过研究论证，解决构建我国纳税人诉讼制度相关 的四个问题：一是纳税人诉讼的定性问题，这是构建我国纳税人诉讼制度的基 础；二是纳税人诉讼的必要性问题，这是探讨构建我国纳税人诉讼制度的前提 所在；三是纳税人诉讼的可行性问题，这涉及到纳税人诉讼制度在我国现阶段 的具体设计；四是纳税人诉讼的阶段性问题，这一问题贯穿于现阶段我国纳税 人诉讼制度设计的始终。 纳税人诉讼的含义有广义和狭义之分。与税收立法、税款征收和税款使用 三个阶段纳税人权利保护相对应，广义的纳税人诉讼包含违宪审查、税务行政 诉讼和纳税人公益诉讼三类。本文所研究的是最后一种，即作为纳税人公益诉 讼的、狭义的纳税人诉讼，是纳税人针对税款使用过程中的违法公共财政支出 行为所提起的行政公益诉讼。与公益诉讼性质相同，纳税人诉讼也具有如下两 个方面的特征：一方面，作为原告的纳税人与被诉行政行为间无直接利害关系。 由于税收在本质上的非直接有偿，或者说形式上的无偿性，主要来源于税款的 公共财政资金的违法支出行为在形式上并不直接侵害每个作为个体的纳税人的2 利益，只是从公共产品或服务的提供角度，原告作为纳税人整体的一分子，才 与被诉行政行为间存在间接利害关系。另一方面，纳税人起诉的目的具有公益 性。税款的使用关系到每个纳税人所应该享有的公共产品和服务的质量，政府 的违法用税行为是对一定范围内全体纳税人整体利益的侵害。所以纳税人起诉 的目的不仅为了保障纳税人自身的私益，更是为了纳税人的整体公共利益，纳 税人胜诉后的利益也由全体纳税人共同享有。 政治学上的社会契约理论，经济学上的公共物品理论、公共财政理论和税 收价格论，财税法学上的税收法律关系理论、公共财产权理论，宪政意义上的 权力（利）制衡论等，共同构成了纳税人诉讼的理论基础，通过域外纳税人诉 讼制度考察，可以看出，正是上述这些因素相互作用，形成了纳税人诉讼的生 成机制。 纳税人诉讼的政治学基础是社会契约论。社会契约论认为，国家起源于契 约，国家与国民所达成的契约是国家存在的社会基础。根据社会契约所形成的 作为纳税人的公民的权利让渡与国家对公民的权利保护关系，是纳税人权利研 究的逻辑起点。契约双方应互享权利互负义务，在纳税人与国家的契约关系中， 形成了纳税人与国家之间的一系列权利义务关系。对纳税人而言，在依法纳税 后，纳税人有权要求政府按约也就是依法用税，即将税款用于提供有效的公共 产品和公共服务，以“确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产”，这就是 纳税人的用税监督权。 纳税人诉讼的经济学基础包括公共物品理论、公共财政理论和税收价格论。 根据公共物品理论，政府收入主要来源于税收，税收是纳税人支付给政府用于 提供公共产品和公共服务的成本及费用。政府如何履行其公共职能，配置资源， 与纳税人的切身利益密切相关，纳税人因此有权要求政府提供符合约定数量和 质量的公共服务。按照公共财政理论，“公共性”是公共财政的本质特性。公共 财政体制下，政府行使公共财政支出行为，其目的是满足公众的公共需要，公 众因此有理由对政府公共财政资金支出的质量与效率进行监督。在公共物品理 论的基础上西方经济学学者进一步提出“税收价格论”，明确指出税收就是国家 提供公共物品的“价格”，是人们为享用公共物品所必须付出的对价。纳税人作 为公共产品和服务的“买方”，有权要求作为“卖方”的政府按约提供相应的公3 共产品和服务，并在公共产品提供不适当时，作为“买方”的纳税人有权采取 诉讼的形式，借助司法的力量，保障其“消费者主权”。 纳税人诉讼的财税法学基础包括税收法律关系理论和“两权分离”主义下 的公共财产权控制理论。一是税收法律关系理论。关于税收法律关系的性质， 长期以来，存在着“税收权力关系说”和“税收债务关系说”的争论，当前，税 收债务关系说已成为一种通说。税收法律关系包括税收征纳法律关系和用税法 律关系，根据税收债务关系说，作为征税人、用税人的政府与纳税人之间互享 债权请求权。税收法律关系是一种平等的法律关系。纳税人权利是与纳税人义 务相对应的，国家的征税权力与政府提供公共产品或公共服务的义务是相对应 的，纳税人的权利与国家的征税权力是相对应的。在税收征收过程中形成的税 收法律关系，国家是债权人，行使征税请求权，即依照国家税收法律的具体规 定，请求作为债务人的纳税人依法缴纳税款，履行纳税义务即“公共产品之债”； 相反，在税款的使用过程中，国家与纳税人位置互换，国家成了债务人，纳税 人成了债权人，纳税人有权请求作为债务人的国家，提供适格的公共产品和服 务，国家和政府则有义务履行其“税收之债”。在现代社会，法以权利为本位， 税收法律关系中也应坚持纳税人权利本位。二是“两权分离”主义下的公共财 产权控制理论。将财产权区分为公共财产权与私人财产权，是从宪法角度对财 产权的权利属性进行的区分。二者虽然均名为“财产权”，但私人财产权具有“私 权利”的属性，而公共财产权则是从公权力角度界定的财产权，是一种“公权 力”。“两权分离”理论在宪法、财税法等领域均具有重要价值，它同宪政关联 密切，尤其是财税宪政的重要前提。相较于传统的财政权概念，公共财产权顾 名思义，是更为关注“财产”的实质特点的，强调的是政府从私人获得财产的 公共属性，从终极意义而言，公共财产是来源于私人财产的。也正因为此，公 共财产权是一种应受控制的公权力。公共财产权不仅关注公共财产与私人财产 的边界，还关注私人财产是经过何种方式和途径来向公共财产进行转化的，以 及私有财产转化为公共财产后，是如何对公共财产进行支配和使用的。在公共 财产权行使过程中，纳税人作为私人财产权的所有人，可以保护公共利益为目 的和动因，通过纳税人诉讼的方式寻求司法救济。 宪政作为现代民主政治的一种理念，有着丰富的内涵。本文研究的纳税人4 诉讼制度就体现了宪政的理念。社会契约是宪政的理论基础，在宪政思想的形 成之初，就体现了纳税人通过契约方式对国家税权进行限制。法治是宪政的基 石，规范和限制政府的权力，保障公民权利是法治的应有之义。税收权力是政 府权力的组成部分，对税收权力进行限制是依法治国、依法行政的要求，也是 税收法治的核心。权力制约是宪政理念的精神实质。纳税人诉讼不仅体现了司 法权对行政权的制约，也即公权对公权的制约，还体现了私权对公权的制约， 即纳税人的权利对政府用税权这种公权力的制约，借此弥补体制内权力监督的 不足，从而保证税款的正确使用。宪政的理念要求加强宪法实施。纳税人能够 提起纳税人诉讼的权利，从本质上就是来源于纳税人在宪法层面的权利，因此 强化宪法实施，保障公民权利，制约行政权力，对纳税人诉讼制度的构建而言， 意义就尤其重大。 纳税人诉讼的标的为公共财政支出行为。财政首先是一种“财”，是一种面 向社会的经济手段，同时财政又是一种“政”，需要完成国家的政治职能。财政 在国家与社会的经济关系中，发挥着桥梁和纽带的作用。对应不同的经济体制 和政治制度，历史上产生了不同的财政体制类型和模式，而只有公共财政体制 类型下的公共财政支出行为，才具备了成为纳税人诉讼标的的特质。公共财政 具有以下三个特征：一是公共性。即公共财政的立足点在于满足社会的公共需 要。二是非营利性，即政府的财政活动不是为直接追求市场收益，而只能是以 社会公共利益为目标。三是法治性。市场经济是法治经济。政府的财政活动， 必须在法律规范的约束下进行。正是基于公共财政的上述特征，使得公共财政 支出行为本身产生了对其进行法律控制的内在要求。就财政支出的法律性质而 言，一方面，财政支出是权力（利）与义务的衡平。在财政支出这一法律关系 中，存在支出主体与支出受体的对应关系。支出主体是经宪法或法律授权，得 以对国家财政收入在宪法与法律范围内，依照法定程序进行支配之机构、组织。 而支出受体则为最普遍的国民，虽然某一些支出是针对某一部分国民，但也不 因此改变授益的普遍性与广泛性。财政支出既表现为权力运作，对权利有直接 影响，但同时也必须关注权力的合法性，关注限权。另一方面，财政支出也是 公法与私法领域的综合与超越。财政支出作为国家财政权介入，调节国民财产 权等基本权与私人经济活动的合法性基础，具有公法的性质，体现了国家与国5 民之间就公共产品的债权债务关系，对公共产品和公共服务的提供，国民因纳 税而享有类似于债权的请求权，国家对此具有给付义务。基于财政支出的权力 性质及所涉法域的双重属性，对财政支出权力进行法律控制以监督其义务履行， 并以纳税人私法上的权利制约政府在财政支出方面的公法权力就取得了必要性 和合理性。纳税人诉讼便是以纳税人权利制约政府的财政支出权力。 纳税人诉讼是一种行政公益诉讼，作为公益诉讼的前提是原告享有公益诉 权，公益诉权直接决定了纳税人诉讼主体的范围和权力的来源，具有公益诉权 的纳税人方能请求法院行使管辖权保护公益不受侵害。公益诉权是实体权利的 请求权，因此纳税人诉讼的权利本原是基于纳税人身份而享有的一项实体权利。 纳税人的公益诉权从实体上源于纳税人权利。但纳税人权利体系从理论上讲是 多层次的，在税收过程的不同阶段也表现为不同的内容。传统的纳税人权利被 限定在税收征收过程，即纳税人在履行纳税义务时享有的程序性权利，与征税 机关的税收征管权相对应。但是这种认识，实质上割裂了税款